（一）首部
1.判決書字號：北京市石景山區人民法院（2014）石行初字第39號行政判決書。
3.訴訟雙方
原告：北京首實機械加工廠，住所地：北京市石景山區某地4號樓1層106。
法定代表人：周某，該廠廠長。
被告：北京市石景山區國家稅務局第三稅務所，住所地：北京市石景山區楊莊中區11號。
負責人：鐘某，該稅務所所長。
5.審判機關和審判組織
審判機關：北京市石景山區人民法院。
合議庭組成人員：審判長：滕恩榮；人民陪審員：王家澍、鐘銳。
（二）訴辯主張
1.被訴具體行政行為
北京市石景山區國家稅務局第三稅務所于2014年7月23日作出“責令限期改正通知書”（石三國限改[2014]624號）：“北京首實機械加工廠：你（單位）080102違規———逾期未辦理變更登記。根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十條，你單位生產經營地址發生變更后，未在規定期限內變更稅務登記，限你單位于2014年8月7號前攜帶原稅務登記證件和變更后生產經營地址的有關證明材料到北京市石景山區國家稅務局辦稅服務廳辦理變更稅務登記。如對本通知不服，可自收到本通知之日起，六十日內依法向北京市石景山區國家稅務局申請行政復議；或者自收到本通知之日起，三個月內依法向人民法院起訴。”
2.原告訴稱
原告北京首實機械加工廠訴稱：原告原來的經營場地租賃到期，由于資金問題至今尋找新場地未果，所有設備、物資、辦公資料等都倉儲在北京潤德源商貿有限公司分公司，沒有發生過被告所述原告生產經營地址發生變更以及違規逾期未辦理變更登記的情況。被告屬于濫用職權，出具的有關“責令限期改正通知書”缺乏確鑿證據，顯然有失公平。原告現訴至法院，訴訟請求為：（1）判令撤銷被告于2014年7月23日出具的“責令限期改正通知書”（石三國限改[2014]624號）；（2）訴訟費用由被告承擔。
3.被告辯稱
被告北京市石景山區國家稅務局第三稅務所辯稱：（1）被告作出的本案被訴“責令限期改正通知書”認定事實清楚，證據確實，充分，程序合法，適用法律正確。（2）原告提出的經營場所租賃到期，現未找到新場地，沒有發生經營地址變更的訴訟意見，不是其不按規定期限辦理變更稅務登記的合法理由。（3）原告提出的有關被告濫用職權，作出的被訴“責令限期改正通知書”缺乏確鑿證據、顯然有失公平的訴訟意見，沒有事實依據。綜上，請求法院駁回原告的訴訟請求，維持被告作出的具體行政行為。
（三）事實和證據
北京市石景山區人民法院經公開審理查明：北京市工商行政管理局石景山分局于2011年3月17日向原告頒發了“企業法人營業執照”，其中，“住所”登記為“北京市石景山區某地4號樓1層106”，“經濟性質”登記為“集體所有制”。
稅務機關為原告辦理的“稅務登記表”中登記的內容包括：“納稅人名稱北京首實機械加工廠”，“注冊地址”及“生產經營地址”均為“北京市石景山區某地4號樓1層106”，“主管稅務機關（部門）北京市石景山區國家稅務局第三稅務所”，等等。
被告于2014年7月22日到稅務機關登記的原告上述生產經營地址進行現場核查，發現原告已不在該地址生產經營。北京奇利達投資管理有限公司向被告提交了其與原告于2013年1月25日簽訂的“租賃合同”，并出具了“情況說明”，證明原告已于2014年2月8日搬離上述地址，自搬離之日至2014年7月22日原告未在該地址生產經營。
被告于2014年7月23日作出并以郵寄方式向原告送達本案被訴“責令限期改正通知書”。原告不服，遂提起本案行政訴訟。
上述事實有下列證據證明：
（1）“稅務登記表”。
（2）被告執法人員作出的“入戶核查情況”、北京奇利達投資管理有限公司出具的“情況說明”、原告與北京奇利達投資管理有限公司簽訂的“租賃合同”。
（3）EMS相關單據（包括發票、中國郵政速遞短信業務申請單、EMS郵單）。
（4）原告持有的“企業法人營業執照”。
（四）判案理由
北京市石景山區人民法院經審理認為：根據《中華人民共和國稅收征管法》的相關規定，被告北京市石景山區國家稅務局第三稅務所作為國家稅務機關具有相應的稅務管理法定職責。
根據《中華人民共和國企業法人登記管理條例》以及《中華人民共和國企業法人登記管理條例施行細則》的相關規定，集體所有制企業的經營場所發生變更，應當向工商行政管理機關申請辦理變更登記。根據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》的相關規定，納稅人稅務登記內容發生變化的，應當自工商行政管理機關或者其他機關辦理變更登記之日起30日內，持有關證件向原稅務登記機關申請辦理變更稅務登記。根據《中華人民共和國稅收征管法》第六十條的相關規定，納稅人具有未按照規定的期限申報辦理稅務登記、變更或者注銷登記的行為，由稅務機關責令限期改正，可以處2000元以下的罰款；情節嚴重的，處2000元以上1萬元以下的罰款。
在本案中原告屬于集體所有制企業性質，雖然其自2014年2月8日起已不在稅務機關登記的生產經營地址實際從事生產經營活動，但被告在本案訴訟過程中既未能提交充分證據證明原告已變更至其他地址進行生產經營，也未能提交充分證據證明工商行政管理機關為原告辦理了經營場所的變更登記行為。因此，被告作出的被訴“責令限期改正通知書”認定事實不清，主要證據不足，本院不予支持。對于原告提出的訴訟請求，本院予以支持。
（五）定案結論
北京市石景山區人民法院依據《中華人民共和國行政訴訟法》第五十四條第（二）項第一目之規定，作出如下判決：
撤銷被告北京市石景山區國家稅務局第三稅務所于2014年7月23日作出的“責令限期改正通知書”（石三國限改[2014]624號）。
（六）解說
本案中存在兩大焦點問題：一是責令限期改正行為的性質，二是納稅人稅務變更登記中經營場所變更是否需要先進行工商變更登記。
1.責令限期改正行為的性質
關于稅務行政機關作出的責令限期改正行為的法律性質，有觀點認為屬于行政處罰，有觀點認為屬于行政強制措施，還有觀點認為屬于中間行政行為，不屬于行政訴訟的受案范圍。筆者認為，稅務行政機關作出的責令限期改正行為在性質上屬于行政命令，對行政相對人的權利和義務產生了實際影響，屬于行政訴訟的受案范圍。理由如下：
（1）涉及責令限期改正的相關法律規定。
我國許多法律、法規及規章等規范性文件均在法律責任章節設置了責令限期改正的相關條款。概括起來，責令限期改正在相關法律條款中主要有以下幾種表現形式：
一是責令限期改正和相關行政處罰擇一適用。如《中華人民共和國海洋環境保護法》第八十九條規定：違反本法規定，船舶、石油平臺和裝卸油類的港口、碼頭、裝卸站不編制溢油應急計劃的，由依照本法規定行使海洋環境監督管理權的部門予以警告，或者責令限期改正。
二是責令限期改正和相關行政處罰應當同時適用。如《房地產估價機構管理辦法》第四十七條規定：未取得房地產估價機構資質從事房地產估價活動或者超越資質等級承攬估價業務的，出具的估價報告無效，由縣級以上地方人民政府房地產主管部門給予警告，責令限期改正，并處1萬元以上、3萬元以下的罰款。
三是責令限期改正和相關行政處罰可以同時適用。如《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第六十條規定：納稅人有下列行為之一的，由稅務機關責令限期改正，可以處2000元以下的罰款；情節嚴重的，處2000元以上1萬元以下的罰款。
四是責令限期改正作為相關行政處罰的前提條件。如《中華人民共和國勞動合同法實施條例》第三十三條規定：用人單位違反勞動合同法有關建立職工名冊規定的，由勞動行政部門責令限期改正；逾期不改正的，由勞動行政部門處2000元以上、2萬元以下的罰款。
（2）責令限期改正行為不是行政處罰。
主張責令限期改正屬于行政處罰的觀點主要有以下理由：
一是《中華人民共和國行政處罰法》（以下簡稱《行政處罰法》）第八條雖然沒有明確將責令限期改正設定為行政處罰的種類之一，但該條第（七）項同時以兜底的形式規定其他法律、行政法規可以設定其他種類的行政處罰。
二是從責令限期改正的不同表現形態，尤其是從責令限期改正既可以單獨適用，也可以與警告擇一適用來看，責令限期改正應屬于法律、行政法規規定的其他行政處罰類別。
三是從文義上理解，責令限期改正的警示性質要重于警告，舉輕以明重，既然警告屬于行政處罰，責令限期改正也應屬于行政處罰。
針對上述理由，筆者認為：
第一，《行政處罰法》第二十三條規定，行政機關實施行政處罰時，應當責令當事人改正或限期改正違法行為。從該條規定來看，立法者是將責令限期改正行為和責令改正行為排除在行政處罰種類之外的，僅將責令限期改正行為和責令改正行為作出實施行政處罰時的一種附帶措施，以保障行政處罰措施的落實和行政處罰目的的實現。
第二，《行政處罰法》實施后，除簡易程序外，對行政處罰的作出設定了較為嚴格的程序，一般要經歷立案、受理、調查、處理和告知等程序，特殊情況下還需要經過聽證程序。而責令限期改正的作出一般不受特別嚴格的程序規制，行政機關可以視具體情況即時或適時作出。
第三，國法秘函[2000]134號《關于“責令限期拆除”是否是行政處罰的答復》認為，根據《行政處罰法》第二十三條關于“行政機關實施行政處罰時應當責令改正或責令限期改正違法行為的規定”，《城市規劃法》第四十條規定的“責令限期拆除”不應當理解為行政處罰行為。筆者認為此處分析的責令限期改正行為包含“責令限期拆除”，根據上述134號文的精神，“責令限期拆除”不屬于行政處罰，那么責令限期改正行為也不應被理解為行政處罰。
故筆者認為責令限期改正行為不是行政處罰。
（3）責令限期改正行為也不是行政強制措施。
主張責令限期改正屬于行政強制措施觀點的主要理由如下：
一是《中華人民共和國行政強制法》（以下簡稱《行政強制法》）第九條雖然沒有明確將責令限期改正設定為行政強制措施的種類之一，但該條第（五）項也以兜底性規定賦予其他法律、法規相應的行政措施設定權。
二是行政強制措施具有暫時性的特征，根據行政強制措施的效果行政機關會決定是采取下一步行政處理還是解除行政強制措施。這與責令限期改正作為行政處罰等行政處理前提條件的形態也比較相似。
針對上述理由，筆者認為：
第一，雖然《行政強制法》規定法律、法規在特定情況下具有一定的行政強制措施設定權，但該法第十條第四款亦明確規定：法律、法規以外的其他規范性文件不得設定行政強制措施。在立法實踐中，一定數量的規章及以下規范性文件均存在責令限期改正的相關規定，如上述《房地產估價機構管理辦法》第四十七條的相關規定，但筆者目前尚未發現房地產估價方面有法律、法規層面的相關規定。從這一點來看，《房地產估價機構管理辦法》中規定的責令限期改正就不屬于行政強制措施。
第二，行政強制措施的對象一般是人身或財物，需要行政機關主動為之，而責令限期改正一般需要行政相對人主動作為。
第三，根據《行政強制法》的規定，行政機關在符合特定條件時需要對行政強制措施予以解除，而責令限期改正不存在解除的問題。
第四，《行政強制法》實施后，行政強制措施的作出同樣需要行政機關遵循一定的程序，但對責令限期改正沒有嚴格、明確的程序性要求。
故筆者認為責令限期改正不是行政強制措施。
（4）責令限期改正行為屬于行政命令，屬于行政訴訟受案范圍。
行政命令是指行政主體要求行政相對人為或不為一定行為而發出的具有強制力的意思表示。筆者認為，責令限期改正行為屬于行政命令的一種，是行政機關針對特定行政相對人發出的行政指令，區別于行政主體針對不特定行政相對人發布的可以普遍、反復適用的行政決定，如公告令、發布令和嘉獎令等，也不同于行政機關作出的不具有強制力的柔性行政指導行為。
一是從主體上看，責令限期改正的作出主體是行政機關，接收對象是特定的行政相對人。
二是從內容上看，責令限期改正一般要求行政相對人必須為或禁止為一定的行為，并且須在限定期限內。
三是從適用效力上看，責令限期改正行為針對特定主體作出，不具有反復適用性。
從以上三點看責令限期改正行為已經對行政相對人的權利和義務造成了實質影響，屬于行政訴訟的受案范圍。
綜上分析，筆者認為責令限期改正行為是行政命令，屬于行政訴訟的受案范圍。
結合本案來看，被告依據《稅收征管法》第六十條第一款第（一）項以責令限期改正通知書為載體作出的責令限期改正行為是一項具體的行政命令行為，已經對原告的權利和義務造成了實質影響。原告不服該責令限期改正行為而提起訴訟的，屬于人民法院行政訴訟受案范圍。
2.納稅人稅務變更登記中經營場所變更是否需要先進行工商變更登記
（1）關于稅務變更登記的相關規定。
一是法律層面上，《稅收征管法》第十六條規定：從事生產、經營的納稅人，稅務登記內容發生變化的，自工商行政管理機關辦理變更登記之日起30日內……持有關證件向稅務機關申報辦理變更稅務或者注銷登記。
二是行政法規層面上，《稅收征管法實施細則》第十四條規定：納稅人稅務登記內容發生變化的，應當自工商行政管理機關或者其他機關辦理變更登記之日起30日內，持有關證件向原稅務登記機關申報辦理變更稅務登記。納稅人稅務登記內容發生變化，不需要到工商行政管理機關或者其他機關辦理變更登記的，應當自發生變化之日起30日內，持有關證件向原稅務登記機關申報辦理變更稅務登記。
從上述條文可知，如果納稅人稅務登記內容涉及工商行政機關的，則在進行稅務行政變更前需要先進行相應的工商行政變更；如果不涉及工商行政機關的，則應在變化之日起直接進行稅務行政變更。
三是規章層面上，《稅務登記管理辦法》第十四條規定：“納稅人在申報辦理稅務登記時，應當如實填寫稅務登記表。稅務登記表的主要內容包括：……（二）住所、經營地點……”從該條規定可知，納稅人的住所、經營地址均是納稅登記的內容，如果發生變化，根據《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》的相關規定，需要進行稅務變更登記。
（2）關于工商變更登記的相關規定。
因為原告北京首實機械加工廠在性質上屬于集體所有制企業，所以原告進行工商變更登記不適用《中華人民共和國公司登記管理條例》的相關規定，而應適用《中華人民共和國企業法人登記管理條例》（以下簡稱《企業法人登記管理條例》）和《中華人民共和國企業法人登記管理條例實施細則》（2000年修訂，以下簡稱《企業法人登記管理條例實施細則》）的相關規定。
《企業法人登記管理條例》第二條規定：“具備法人條件的下列企業，應當依照本條例的規定辦理企業法人登記：……（二）集體所有制企業……”該條例第九條規定：企業法人登記注冊的主要事項包括住所、經營場所、經濟性質等。
《企業法人登記管理條例實施細則》第二條規定：具有企業法人條件的全民所有制企業、集體所有制企業……和其他企業，應當根據國家法律、法規及本細則有關規定，申請企業法人登記。該實施細則第十九條第一款規定：企業法人登記注冊的主要事項按照《企業法人登記管理條例》第九條規定辦理。該實施細則第四十七條規定：登記主管機關應當在申請變更登記的單位提交的有關文件、證件齊備后30日內，作出核準變更登記或者不予核準變更登記的決定。
從上述規定可知，集體所有制企業的住所、經營場所均屬企業法人登記注冊的主要事項，如果發生變更，應當進行工商變更登記。
綜合上述稅務登記和工商登記的相關規定可以看出，企業法人經營場所既是工商登記的主要事項，也是稅務登記的內容之一。故如果企業經營場所發生變更，根據《稅收征管法實施細則》第十四條第一款的相關規定，企業法人應先針對經營場所變更進行工商行政變更登記，而后進行稅務行政變更登記。
在實踐中企業法人工商營業執照并沒有將經營場所作為登記事項，所以有觀點據此認為企業法人經營場所發生變更，不需要先進行工商行政變更登記，可以根據《稅收征管法實施細則》第十四條第二款的規定直接進行稅務變更登記。筆者不贊成此種觀點。筆者認為，法律、法規已經明確將經營場所作為工商登記的主要內容，理應嚴格按照相應規定進行登記，至于相應登記的載體是工商營業執照還是其他紙質登記資料或電子信息資料等形式，可以留給工商行政管理部門具體細化和進一步完善。
需要注意的是，《中華人民共和國公司登記管理條例》第九條規定的登記事項中沒有經營場所，所以如果是公司法人經營場所發生變更，則不需要先進行工商行政變更登記，可以直接依照相關規定進行稅務行政變更登記。
結合本案來看，原告北京首實機械加工廠的企業性質屬于集體所有制，其經營場所是其工商行政登記的主要事項，也是其稅務行政登記的內容之一。在原告已實際不在法定機關登記的經營場所進行經營后，其應先進行工商行政變更登記，后進行稅務行政變更登記。在原告未進行經營場所工商行政變更登記前，被告作出“責令限期改正通知書”要求原告進行稅務行政變更登記的行為不應受到法院支持。
綜上所述，被告作出的責令限期改正行為屬于行政訴訟的受案范圍，法院的判決是正確的。
（北京市石景山區人民法院 賈艷杰）
案(an)例來源：國(guo)(guo)家法(fa)官學(xue)院,中國(guo)(guo)人民(min)(min)大學(xue)法(fa)學(xue)院 《中國(guo)(guo)審判案(an)例要覽.2015年行政審判案(an)例卷(juan)》 中國(guo)(guo)人民(min)(min)大學(xue)出版社 第68 - 74 頁
